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Ordine dei Consulenti del Lavoro Consiglio Provinciale di Palermo | 17 gennaio 2019

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Nuovo ravvedimento operoso, chiarimenti dell’Agenzia Entrate

Ulteriori chiarimenti delle Entrate su come sfruttare al meglio i benefici previsti dal nuovo ravvedimento operoso. Con una circolare, la n. 42/E (disponibile qui in allegato e presente come testo alla fine di questo articolo), l’Agenzia delle Entrate offre una panoramica sui vantaggi previsti in termini di riduzione delle sanzioni, alla luce delle modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità per il 2015 (Legge n. 190/2014) e dal Dlgs n. 158/2015 di riforma del sistema sanzionatorio.
La circolare affronta i principali casi di violazione sanabile con il ravvedimento operoso, dalle dichiarazioni dei redditi contenenti errori o omissioni a quelle presentate in ritardo.

La circolare – che contiene anche due utili tabelle di sintesi sulla correzione entro e post 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione annuale – fornisce inoltre risposta ad alcuni quesiti specifici: dai termini entro cui è possibile ravvedere il 730, in caso di infedeltà; al calcolo della sanzione ridotta quando il ricorso al ravvedimento avviene successivamente al versamento tardivo del tributo; al ravvedimento di un omesso versamento di un debito Iva periodico tramite compensazione con un credito Iva emergente dalle liquidazioni periodiche successive.

In caso di dichiarazione integrativa o sostitutiva, l’agevolazione cambia a seconda del tipo di errore:

– per gli errori che possono essere rilevati durante il controllo automatizzato o formale, la sanzione applicabile è solo quella per omesso versamento, pari al 30% di ogni importo non versato, con una riduzione, in caso di ravvedimento, che varia a seconda del momento in cui avviene il ravvedimento, non trovando più applicazione la sanzione fissa di 250 euro;

– per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, invece, la sanzione è quella prevista per le «violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni» di cui all’articolo 8 del Dlgs n. 471 del 1997. Per le violazioni di cui al comma 1, il contribuente dovrà pagare, ad esempio, la sanzione di 250 euro, che in caso di ravvedimento viene ridotta a 1/9 (quindi a 27,78 euro) e quella per omesso versamento, se dovuto, in misura ridotta a seconda del momento in cui avviene la regolarizzazione della sanzione. In passato a questo tipo di violazioni si applicava la sanzione prevista per la presentazione di dichiarazione tardiva.

In caso di dichiarazione tardiva, cioè presentata entro i 90 giorni dalla scadenza, si applica la sanzione in misura fissa pari a 250 euro prevista per l’omissione della dichiarazione in assenza di debito d’imposta, che in caso di ravvedimento viene ridotta a 25 euro (1/10). Se alla tardività della dichiarazione si accompagna un carente o tardivo versamento del tributo si applica, inoltre, la sanzione per omesso versamento, ridotta a seconda del momento in cui avviene la regolarizzazione della sanzione.

L’Agenzia, in attuazione di quanto stabilito dalla Legge n. 190/2014, mette a disposizione dei contribuenti gli elementi e le informazioni su possibili anomalie relative alla dichiarazione: nel corso del 2015 sono state inviate ai contribuenti circa 305.000 comunicazioni, che hanno consentito a moltissimi contribuenti di rimediare a un errore o a una dimenticanza in tempi brevi e con le sanzioni ridotte previste dal ravvedimento operoso. Un’attività che sta andando avanti anche nel 2016.

CIRCOLARE N.42/E

OGGETTO: Regolarizzazione delle dichiarazioni con errori o presentate in ritardo. Ravvedimento operoso. Ulteriori chiarimenti rispetto al comunicato stampa del 18 dicembre 2015

Premessa

Con comunicato stampa del 18 dicembre 2015, in considerazione dell’approssimarsi della scadenza del termine per regolarizzare le dichiarazioni annuali da parte dei contribuenti con periodo d’imposta c.d. “solare” (29 dicembre), sono state fornite istruzioni sulle modalità con cui questi potevano avvalersi delle sanzioni più favorevoli previste dal nuovo ravvedimento operoso per gli errori commessi in dichiarazione. Si tratta, in particolare, delle disposizioni recate dall’articolo 13, comma 1, lettera a)-bis, del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, introdotte dalla legge di Stabilità per il 2015 (articolo 1, comma 637, lett. b), n. 1.1), della legge 23 dicembre 2014, n. 190).

Con il presente documento di prassi, anche alla luce dell’ulteriore intervento normativo sull’istituto operato, a decorrere dal 1° gennaio 2016, dall’articolo 16, comma 1, lett. f), n. 1), del D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 – recante la riforma del sistema sanzionatorio tributario (d’ora in avanti “decreto sanzioni”) – si forniscono ulteriori istruzioni, volte a definire, in modo più completo, il panorama delle sanzioni applicabili in sede di correzione degli errori “dichiarativi” – consistenti sia nelle irregolarità nel contenuto delle dichiarazioni sia nella tardività dell’invio del documento, come meglio si specificherà in seguito -, anche oltre il termine di novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione.

A tale riguardo, la legge di Stabilità per il 2015 ha introdotto alcune disposizioni finalizzate a stimolare l’assolvimento spontaneo degli obblighi tributari, contenute nell’art. 1, commi 634 e seguenti, in base alle quali l’Agenzia delle Entrate, mediante l’utilizzo di nuove tecnologie e strumenti telematici, mette a disposizione dei contribuenti, ovvero del suo intermediario, gli elementi e le informazioni di cui è in possesso e che riguardano possibili anomalie dichiarative, al fine di stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari e favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili.

In tale ambito, nel corso del 2015 sono state inviate ai contribuenti circa 305.000 comunicazioni finalizzate alla promozione della compliance che hanno consentito a moltissimi contribuenti di accogliere l’invito del Fisco a rimediare ad un errore o ad una dimenticanza in tempi brevi e con sanzioni ridotte, versando spontaneamente il dovuto.

Tra le comunicazioni inviate, 190.000 sono anomalie riscontrate nel triennio 2011-2013 sulla base dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. Tali comunicazioni hanno consentito ai contribuenti di sanare eventuali errori od omissioni contenuti nei relativi modelli, avvalendosi del “ravvedimento operoso” ed hanno anche indotto una parte di essi a valutare il proprio comportamento dichiarativo in occasione della presentazione di UNICO 2015, con conseguente adeguamento spontaneo dei ricavi e dei compensi non annotati nelle scritture contabili.

L’attività di promozione della compliance sta proseguendo anche nell’anno 2016 con l’invio di varie tipologie di comunicazioni. Sono state inviate comunicazioni con più criteri (circa 266.000) riguardanti diverse tipologie reddituali (quali, redditi da locazione immobiliare, redditi di lavoro dipendente, redditi derivanti dagli assegni divorzili, quote di plusvalenze non dichiarate relativi ai beni patrimoniali relativi all’impresa, redditi di partecipazione, redditi di capitale e redditi diversi) destinate ad un numero sempre maggiore di contribuenti che potranno, mediante l’istituto del ravvedimento operoso, porre rimedio agli eventuali errori o omissioni commessi.

A ciò si aggiungono poco più di 2.200 comunicazioni destinate ai contribuenti che presentano possibili anomalie in relazione alla dichiarazione dei compensi percepiti per avere concorso alla raccolta effettuata per il tramite degli apparecchi di cui all’art. 110, comma 6, del T.U.L.P.S. (regio decreto 18 giugno 1931, n. 773).

Entro fine anno si stima di poter inviare ulteriori comunicazioni ai contribuenti, soggetti passivi IVA, che per il periodo d’imposta 2013, dai dati trasmessi all’Amministrazione finanziaria del c.d. “spesometro”, risulterebbero aver omesso, in tutto o in parte, di dichiarare i ricavi conseguiti.

L’obiettivo a tendere dell’Agenzia è quello di comunicare prima della presentazione della dichiarazione annuale dati in possesso sull’anno di imposta da dichiarare e le anomalie riscontrate nelle precedenti dichiarazioni, consentendo quindi al contribuente di non fare errori in dichiarazione e correggere con sanzioni molto ridotte gli errori già fatti.

I soggetti interessati da tale attività possono regolarizzare gli errori e le omissioni eventualmente commessi mediante il ravvedimento operoso, beneficiando di una riduzione delle sanzioni in ragione del tempo trascorso dalla commissione delle violazioni stesse.

Pertanto, ai fini dell’individuazione delle sanzioni da regolarizzare, sarà rilevante verificare, anche alla luce delle istruzioni fornite nel prosieguo del presente documento di prassi, se le correzioni di errori dichiarativi siano effettuate entro oppure oltre 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione, quindi configurabili o meno all’interno della fattispecie disciplinata dall’articolo 13, comma 1, lettera a- bis), del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

4. Quesiti vari

4.1. Ravvedimento del modello 730

I CAF hanno chiesto di precisare i termini entro cui il contribuente può ravvedere il modello di dichiarazione 730, in caso di infedeltà.

Al riguardo, si ricorda che, nelle istruzioni al modello 730, è stato chiarito che “se il contribuente si accorge di non aver fornito tutti gli elementi da indicare della dichiarazione e l’integrazione o la rettifica comporta un minor credito o un maggior debito deve utilizzare il modello UNICO Persone fisiche 2016.

Il modello UNICO Persone fisiche 2016 può essere presentato:

– entro il 30 settembre 2016 (correttiva nei termini). In questo caso, se dall’integrazione emerge un importo a debito, il contribuente dovrà procedere al contestuale pagamento del tributo dovuto, degli interessi calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera e della sanzione in misura ridotta secondo quanto previsto dall’art. 13 del D. Lgs. n. 472 del 1997 (ravvedimento operoso);

- entro il termine previsto per la presentazione del modello UNICO relativo all’anno successivo (dichiarazione integrativa). In questo caso se dall’integrazione emerge un importo a debito, il contribuente dovrà pagare contemporaneamente il tributo dovuto, gli interessi calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera e le sanzioni in misura ridotta previste in materia di ravvedimento operoso;

– entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (dichiarazione integrativa – art. 2 comma 8 del D.P.R. 322 del 1998). In questo caso se dall’integrazione emerge un importo a debito, il contribuente dovrà pagare contemporaneamente il tributo dovuto, gli interessi calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera e le sanzioni in misura ridotta previste in materia di ravvedimento operoso.”

Quanto ai termini da prendere a riferimento per il calcolo degli interessi e delle sanzioni dovute in caso di ravvedimento, si osserva che, nel caso di presentazione di un modello UNICO correttivo nei termini, nessuna sanzione è dovuta per l’infedeltà dichiarativa e sono dovuti solo la sanzione e gli interessi per l’eventuale omesso versamento della maggiore imposta, da calcolarsi con riferimento alla data del termine di versamento previsto per le persone fisiche che compilano il modello Unico, termine da prendere a riferimento anche per calcolare la percentuale di riduzione da applicare alle sanzioni in caso di ravvedimento.

Laddove il modello UNICO sia presentato oltre il termine ordinario di presentazione della dichiarazione annuale, valgono i chiarimenti già resi nei precedenti paragrafi con riguardo all’integrazione della dichiarazione irregolare eseguita entro novanta giorni dalla scadenza ovvero oltre detto termine. Ciò significa, in altre parole, che il modello 730 già presentato deve essere assimilato alla dichiarazione irregolare presentata nei termini e il ravvedimento andrà eseguito con le stesse modalità già in precedenza illustrate.

4.2. Ricorso all’istituto del ravvedimento operoso in un momento successivo al versamento del tributo: determinazione della misura della sanzione ridotta.

È stato chiesto di chiarire come si determina la sanzione in misura ridotta da versare nel caso in cui il ricorso al ravvedimento avvenga successivamente al versamento tardivo del tributo.

Al riguardo, in via preliminare occorre ricordare che, con risoluzione n 67/E del 23 giugno 2011 è stata ammessa la possibilità di effettuare il ravvedimento in maniera c.d. frazionata, ossia la possibilità di perfezionare un ravvedimento parziale rispetto al quantum dovuto. Tuttavia, è stato chiarito che, a tale fine, è necessario che siano corrisposti – oltre all’imposta – anche gli interessi e le sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente.

Se tra un versamento e l’altro viene notificato un atto di liquidazione o di accertamento (compreso una comunicazione ex articoli 36-bis e 36-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) , l’omesso versamento della parte di debito che residua non può beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dal citato articolo 13 che, invece, andranno irrogate dagli Uffici, secondo le regole ordinarie.

Deve escludersi, invece, qualunque possibilità di “rateazione delle somme da ravvedimento”, ossia che, in caso di controllo fiscale attivato tra un versamento e l’altro del tributo, il contribuente possa invocare l’avvenuta definizione integrale della violazione per effetto del versamento della “prima rata”. Né può il contribuente, nel caso di omesso o carente versamento, beneficiare della percentuale di riduzione dell’intera sanzione nelle misure più vantaggiose previste dalla lettera a) del citato articolo 13, per il solo fatto di aver versato una prima rata di quanto complessivamente dovuto entro il termine di trenta giorni dalla data di commissione della violazione.

Ciò premesso, allo stato attuale, emerge che, sebbene l’istituto del ravvedimento si perfezioni (anche parzialmente) solo all’esito della procedimento complesso – consistente sia nelle regolarizzazione del comportamento (versamento del tributo), sia nel versamento delle sanzioni, sia nel versamento degli interessi -, tuttavia non è necessario che ciò avvenga in un unico momento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere successivo a quello del versamento del tributo e/o degli interessi. Resta inteso, comunque, che, ai fini della determinazione della riduzione disposta dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, rileva il momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata. È evidente, peraltro, che, nelle more della definizione, il contribuente accetta il rischio di incorrere nella notifica di un atto di liquidazione o di accertamento ciò che impedirebbe il perfezionamento dell’istituto e, quindi, il beneficio della riduzione sanzionatoria.

Applicando tali principi al caso in cui si assiste a un tardivo (ad esempio 20 giorni) ma integrale versamento del tributo dovuto, senza alcuna corresponsione di sanzioni e interessi, alla luce del tenore dell’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, si può ritenere che:

– la sanzione applicabile sia quella in cui “ricade” l’integrale tardivo versamento (nel caso ipotizzato la sanzione del 15 per cento disposta dall’articolo 13 del D.lgs. n. 471 del 1997 – sanzione del 30 per cento ridotta alla metà);

– gli interessi moratori siano dovuti per il periodo del ritardo (venti giorni);

– la riduzione sanzionatoria applicabile sia riferita al momento in cui si perfeziona il ravvedimento (cfr circolare n. 180 del 1998);

– se, medio tempore, è notificato un atto di liquidazione o di accertamento , il contribuente che non abbia versato ancora sanzioni e interessi perda la possibilità di avvalersi dell’istituto.

Emerge, pertanto, che il momento rilevante per valutare la riduzione sanzionatoria da ravvedimento (anche parziale) in concreto applicabile è quello in cui la sanzione viene regolarizzata, ossia quando la stessa viene versata.

Ad esempio, laddove il contribuente intenda avvalersi del ravvedimento operoso e il versamento del tributo è stato effettuato tardivamente in due tranches, una entro 30 giorni dalla scadenza e l’altra successivamente, entro 90 giorni, la riduzione applicabile è quella in cui la sanzione e gli interessi sono effettivamente versati. Ciò significa che il contribuente può:

– ravvedere autonomamente i singoli versamenti applicando la riduzione di cui alle lettere a) e a)-bis rispettivamente alle sanzioni calcolate sulla prima e sulla seconda tranches, se i versamenti delle sanzioni medesime e degli interessi sono eseguiti rispettivamente entro il termine di 30 e di 90 giorni;

– ravvedere il versamento complessivo applicando alla sanzione la riduzione che tiene conto del momento in cui la stessa è regolarizzata.

4.3. Ravvedimento di un omesso versamento di un debito IVA periodico mediante compensazione con un credito IVA emergente dalle liquidazioni periodiche successive

È stato chiesto di chiarire se un omesso versamento IVA periodico (ad esempio, 10.000 euro) possa essere regolarizzato, ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, mediante compensazione con il credito IVA emergente dalle liquidazioni periodiche successive.

Al riguardo, si osserva che, l’omesso versamento dell’IVA a debito risultante dalla liquidazione periodica rappresenta una violazione ravvedibile entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di commissione della violazione, ai sensi della lettera b) dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997.

In particolare – fermo restando il versamento dell’imposta dovuta e degli interessi entro il termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno nel corso del quale è stato omesso il versamento periodico – è ammesso il versamento della sanzione del 3,75 per cento dell’importo non versato, pari ad un ottavo del 30 per cento previsto dall’articolo 13, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

La compensazione del debito IVA periodico, e il conseguente ravvedimento delle sanzioni, può essere anticipata utilizzando il credito IVA maturato in un trimestre successivo a quello violato. In tale evenienza è, tuttavia, necessario che detto credito sia rimborsabile ai sensi degli articoli 30 e 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e preventivamente destinato alla compensazione mediante presentazione del modello IVA TR, in applicazione dell’articolo 8 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, secondo cui “I contribuenti in possesso dei requisiti indicati dal secondo comma dell’articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per la richiesta di rimborsi di imposta relativi a periodi inferiori all’anno, possono, in alternativa, effettuare la compensazione prevista dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, per l’ammontare massimo corrispondente all’eccedenza detraibile del trimestre di riferimento, presentando all’ufficio competente, in via telematica entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento, l’istanza di cui al comma 2. (…).”

Trattandosi di compensazione orizzontale o esterna, ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, la stessa andrà evidenziata nel modello F24 e sarà subordinata al rispetto dei limiti di 5.000 euro annui di cui al comma 1 del citato articolo 17, e di 700.000 euro annui di cui al già citato articolo 34, comma 1, della legge n. 388 del 2000. Qualora il credito da destinare in compensazione IVA sia superiore al limite di 15.000 euro, tuttavia, non occorre il visto di conformità di cui all’articolo 10 del decreto legge n. 78 del 2009, la cui preventiva apposizione sul modello IVA TR è indispensabile solo in caso di richiesta di rimborso.

In assenza dei requisiti per poter utilizzare le eccedenze di credito trimestrale, il ravvedimento dell’omesso versamento periodico può essere effettuato utilizzando in compensazione il credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale. In tale evenienza, il credito può essere compensato con un debito IVA pregresso a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello della maturazione.

Dal punto di vista dichiarativo, l’avvenuta compensazione tra il debito Iva periodico e il credito Iva (trimestrale o annuale) maturato successivamente, viene rappresentata nel seguente modo:

– l’importo del debito periodico, assolto tramite compensazione prima della presentazione della dichiarazione annuale, deve essere indicato nel rigo VL29 della dichiarazione Iva;

– l’importo del credito utilizzato in compensazione, invece, deve essere indicato nel rigo VL22 della medesima dichiarazione, se trattasi di credito trimestrale, ovvero nel rigo VL9 della dichiarazione relativa all’anno successivo, se trattasi di credito annuale.

Qualora, in caso di utilizzo del credito annuale, la compensazione venga effettuata dopo la presentazione della dichiarazione Iva, sarà necessario presentare una dichiarazione rettificativa (correttiva nei termini o integrativa) per dare evidenza dell’ulteriore versamento periodico (non indicato nella dichiarazione originaria) e del conseguente incremento del credito annuale compensato.

Trattandosi, tuttavia, in entrambe le ipotesi – utilizzo del credito IVA trimestrale e/o annuale – di compensazione esterna ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997, la stessa deve essere evidenziata nel modello F24 ed è, in ogni caso, subordinata al rispetto dei limiti di 5.000 euro annui di cui al comma 1 del citato articolo 17, e di 700.000 euro annui di cui all’articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Inoltre, qualora il credito da destinare in compensazione IVA sia superiore al limite di 15.000 euro, occorre la preventiva apposizione sulla dichiarazione annuale del visto di conformità prescritto dall’articolo 10 del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78.

(Fonte: La Legge per tutti)

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